營造業查核實務
壹、營造業概述
一、營造業範圍：
- 營造業管理規則第3條：本規則所稱營造業，係指承攬營繕工程之營造廠商，其營業項目為經營建築及土木工程，並應專業經營。
- 依中華民國稅務行業標準分類之規定，舉凡從事土木工程、建築工程、機電、電信、電路、管道工程、油漆、粉刷、裝潢……等等行業均屬營造業。
二、承攬方式：（依承攬合約內容是否包括材料區分）
- 包工包料：屬於包作業。
- 包工不包料：屬於勞務承攬業。
三、行業特性：
- 營造業設立登記及承攬金額等，相關法令訂有資格限制（如營造業法、營造業管理規則、土木包作業管理辦法、電器承裝商管理規則、自來水管承裝商管理辦法……）。
- 工程施工期間長：a.工期在一年以上，原則應依完工比例法認列各期工程損益，其工程損益確無法估計者，得採全部完工法。b.工程重疊，各工程憑證容易流用。
- 工程成本需按各工程別分別計算：典型分批成本制。
- 一般而言，進料直接於工地交貨，通常不設材料倉庫，因此得不設置材料明細帳，進料時直接借：在建工程–材料。
- 進料發票、工資（工人流動性大）及大額交際支出（承包公共工程為最）之憑證取得不易，購買發票情形普遍。
- 借牌風氣普遍存在，會計紀錄不確實。
貳、基本法規
一、營利事業所得稅查核準則：
第24條：營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：
一、各期應收工程價款無法估計。
二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。
三、歸屬於合約之成本無法辦認。
營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。
前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。
第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：
一、工程成本比例法，即採投入成本占估計總成本之比例計算。
二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。
三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。
在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。
問題探討：
1、何謂工期？
工程期間，非工作天
2、合約約定工期未超過一年，但實際工期超過一年者，應如何處理？
實際施工期間超過一年者，即應按完工比例法認列工程收入。高雄高等行政法院93年度訴字第850號判決：「關於營利事業承包工程之工期是否在一年以上之認定，應以實際完工之日期為據，而非全以契約約定日期為準」。
3、長期工程合約會計處理方法改變應如何處理？
原採全部完工法改採完工比例法時，稅務實務係將上年度未認列之收入，於本年度一併認列。（會計研究發展基金會（87）基秘字第005號解釋函：「工程原來並不符合完工比例法之適用條件而採用其他會計方法，現若符合適用條件而改用完工比例法，此變動係屬經濟情況之改變，非會計原則之變動，無須調整前期損益並重編報表。」）
4、第1款但書規定之適用，其舉證責任在誰？
納稅義務人（行政法院88年度判字第4275號判決）
5、營建工程於實際完工後，倘有變更工程並從新議價者，該項變更工程應視為新工程。（60.3.3台財稅第31497號函）
6、管理費用、推銷費用及工程費用在稅務上如何處理？又財務準則公報第10、11、12段規定如何處理？
第58條：製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。
前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。
第59條：汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。
問題探討：
外包工程部分有無超耗觀念？
二、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法：
第2條：凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……
三、營建業：
（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。
（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房屋地明細帳。
（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。
（五）其他必要之補助帳簿。
財政部83年2月16日台財稅第831583517號函：
「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」，惟申請適用查核準則第58條第1項規定查核者，仍應提示。
參、長期工程合約之會計處理（財務會計準則公報第11號）
一、長期工程合約之會計處理方法通常有兩種：（公報第5段）
(一)全部完工法：係指工程全部完工或零星工作外大部分已完工時，始認列工程利益之方法。
(二)完工比例法：係指工程利益按工程完工比例認列之方法。
（問題探討：財稅會計對「完工」的認定，與稅務上之認定有無不同？）
二、工程損益可合理估計之條件：（公報第9段）
三、工程損益計算（以工程成本比例法為例）：
完工比例﹦累積已投入成本/估計工程總成本
估計工程總成本﹦累積已投入成本﹢估計至完工尚須投入成本
至本期止累積工程收益﹦工程包價×完工比例
本期應認列工程收益﹦至本期止累積工程收益–前期已認列累積工程收益
本期應認列工程成本﹦至本期止累積工程成本–前期已認列累積工程成本﹦本期投入成本（工程成本比例法下）
本期應認列工程利益（損失）﹦本期應認列工程收益–本期應認列工程成本
問題探討：
1、估計工程總成本是否合理，其舉證責任在誰？
台中高等行政法院91年度訴字第507號判決：「依一般工程契約性質，其工程預算書所為總工程成本之預估，應已將工程期間可能發生之變動因素加以考慮，是以如原告於申報各期損益時，主張預估總成本與原工程契約書所為預估有異，自應對該項變動之事實，舉證證明。……原告復未能舉證證明該項變動之事實，被告按查得工程合約之包價減除包商利稅及管理費用後，計得系爭工程之估計工程總成本為117,506,175元，並依上開公式計算出該年度按完工比例法應認列之工程收入為44,469,850元，乃予增列工程收入5,611,199元，核定營業收入101,647,250元，經核並無違誤。原告未能提出估計總成本變動之憑據供核，徒以包商利潤及稅捐以工程總價之15%計算乃制式合約規定，與實際之「在建利益」不符加以爭執，要非可採。」
2、估計工程總成本如有變動，公報第18段規定應作為會計估計變動處理，惟稅務處理上估計工程總成本得否中途變更？
行政法院91年度判字第2397號判決：「工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細表預估而得，為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性」
3、公報第16段規定：「工程合約估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。」，惟稅務上對於估計以後年度將發生之工程損失，得否於本年度認列工程損失？或在不計入以後年度估計將發生之工程損失下，如仍有未完工工程依完工比例法計算之工程損失，有無查核準則第63條未實現之費用或損失不予認定規定之適用？
（實務上常以未實現損失而不予認定，惟編者認為重點應在納稅義務人是否已舉證證明估計工程總成本之合理性，而非全然係屬未實現損失問題）
4、查核過程中，發現憑證不合規定而調整減除之材料款或已施作完成項目之耗料超過通常水準或約定者，如何計算完工比例？
為避免因變更完工比例而影響工程利益，實務上留待完工年度再調整。
四、長期工程合約會計處理公報例釋：全部完工法&完工比例法；淨額法&總額法
公報有淨額法及總額法兩種處理方式，惟稅務上應採總額法表達，即應分別將工程收入表達於損益表之營業收入科目中，工程成本表達於營業成本科目中，不可逕以工程收入減工程成本後之工程利益，列報於營業收入或營業毛利科目。
以當年度有完工及未完工工程為例，總額法之工程收入及工程成本計算如下：
工程收入﹦本期完工工程應認列收入﹢本期未完工工程應認列收入
本期完工工程應認列收入﹦全部完工法本期完工工程總價﹢（完工比例法本期完工工程總價–前期已認列累積工程收入）
本期未完工工程應認列收入﹦未完工工程本期累積應按完工比例認列之工程收入–前期已認列累積工程收入
工程成本﹦本期完工工程應認列成本﹢本期未完工工程應認列之成本
本期完工工程應認列成本﹦全部完工法本期完工工程投入總成本﹢（完工比例法本期完工工程投入總成本–前期已認列累積工程成本）
本期未完工工程應認列之成本﹦未完工工程本期累積應按完工比例認列之工程成本–前期已認列累積工程成本
五、資產負債表之表達：（公報第19段）
在建工程餘額超過預收工程款餘時，預收工程款應列為在建工程之減項，並列於流動資產項下；預收工程款餘超過在建工程餘額時，在建工程應列為預收工程款之減項，並列於流動負債項下。（結算申報書第二頁資產負債表，實務上大部分案件均依公報規定方式表達，惟如係非會簽案件，因無會計師查報報告加予說明，為方便稽徵機關查核，實可將在建工程及預收工程款全額分別表達於資產負債表流動資產及流動負債中。）
肆、營造業營所稅結算申報書應檢附成本分析表
一、完工工程成本分析表、未完工程成本分析表
二、工程成本及期末在建工程明細表
三、原物料進耗存明細表（未設材料倉庫，於進料時直接借記：在建工程–材料者，可免提供。）
四、材料耗用分析（明細）表（含完工工程及未完工工程）
五、全部完工法、完工比例法工程損益計算表
結算申報書未檢附以上成本分析表者，查核時應通知補附。
調帳或調會計師工作底稿查核者，應通知提示建築執照、使用執照、工程合約書（含主合約、工程項目明細表、工料分析表、工程圖說）、外包工程合約書、材料買賣合約書等資料供核。
伍、營業收入及統一發票開立之查核
一、統一發票開立時限
(一)包作業（包工包料）：
應依工程合約書所載每期應收價款(不論已否收到)之日期開立發票，工程合約若訂明按工程進度收取款項時(諸如一樓樓板完成時付第一期款，二樓樓板完成時付第二期款)，應以向工務主管機關申報工程進度之日期為準。
(二)勞務承攬業（包工不包料）：
應於實際收款時開立統一發票。其收到之工程款如係以遠期支票支付，得以支票到期日作為收款日，開立發票。
二、收入實現之認定
(一)實際完工之認定
1、以實際完工交由委建人受領日期為準。
查核其完工報告提出日期或驗收單上完工日期。
2、如上述日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。
(二)變更工程重新議價視為新工程
營利事業所得稅結算申報查核準則第24條所稱「完工」一詞，係指「實際完工」而言，營建工程於實際完工之後，倘有變更工程並重新議價情事者，該項變更工程應視為新工程，適用上開準則規定辦理。
三、營業收入查核重點
(一)工程收入與開立發票調節表是否相符。
(二)核對工程合約之契約總價，如申報收入與合約金額不符者，應請業者提供驗收證明單，核對驗收證明單之驗收總價，此總價包括工程追加減金額及物價之調整，以憑核對有無漏報收入。(並一併查核有無依規定貼花，承攬契據每件按金額千分之一貼花，因設計變更或物價指數調整等而增加工程款時，應補貼花。)
(三)查有無已達完工仍以預收工程款列帳之工程（如向業主函證或查核業主申報情形等）：
1、就未完工程成本分析表上之預收工程款已與工程總價款接近之工程，查明是否確未完工。
2、就未完工程成本分析表上所載工程完工日期(勾稽合約完工日期)已超過，查明是否確未完工。
(四)業者按完工比例法申報之收入，應核算是否正確，尤其應注意查核工程預計總成本是否隨意更動。
(五)營造商如期完成工程，依約向業主收取之獎勵金，屬於承包工程之營業收入，應繳納營業稅（69.2.26台財稅31620）。故根據契約規定，查明有無如期或提前完工之獎勵金數入。
(六)包作業承包工程，逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。（75.7.26台財稅7555737）
(七)查核過程中，發現憑證不合規定而調整減除之材料款或已施作完成項目之耗料超過通常水準或約定者，留待完工年度合併計算損益，以免變更完工比例而影響營業收入和營業成本之金額。
(八)水電承包業容易逃漏工程收入，可洽台灣電力公司及自來水公司提供查核年度之竣工報告單、用水設備裝設工程受理登設簿等資料，將資料影印或查抄後依水電業者歸戶，作專案性查核。
(九)承攬關係企業工程，低報工程價款，行利益輸送。
陸、營業成本之查核
一、應採完工比例法，惟預計工程總成本（估計至完工尚須投入成本）無法估計，或所估計金額不合理或未提示估計明細表及相關證明文件，該如何處理？
(一)以工程合約書所載為準。
即：預計工程總成本﹦工程總價–營業稅–利潤–管理費用
(二)當查核時該工程已完工，可按實際已投入成本作為預計工程總成本。
二、營業成本之查核原則：
(一)應按各工程別查核（查核準則第24條第5項）。
(二)注意已完工程有無挪用未完工程之憑證(預收工程款超過在建工程金額者，應就工程契約所訂收款條件勾稽查核，並注意有無屬在建工程之成本流用至已完工程成本之情形)。。
(三)各工程共同費用之分攤應力求合理（尤其部分工程之成本逕決者）。
1、依工程合約內容施工項目性質，能明確歸屬於某一工程者，直接轉列於各該工程之工程費用。
2、業者已列有分攤方式，並經查明合理者，即按其分攤方式攤計之，惟前後分攤基礎須一致。
(四)利用營業稅年度資料查詢系統，核對營業稅歸戶資料：注意進項憑證來源明細有無異常，並就結算申報書損益表及資產負債表內各科目應取具載有進項稅額憑證金額合計數，與營業稅申報載有進項稅額憑證之金額核對是否相當，如有異常或不相當，應查明是否取得虛設行號或異常營業人發票、取得關係企業發票有無損益不當安排、小規模營利事業普通收據（一張1萬元以上或一家全月份超過6萬元者應通報營業稅查核）及一時貿易資料是否屬實，倘進項憑證不足現象無法合理說明原因，應加強查核帳簿憑證。
(五)外包憑證金額大於合約承攬金額者，應注意憑證來源有無問題。
(六)注意是否列報估計保固費用（保固費用於實際支付年度列報，不得預先提列）。
(七)轉包予勞務承攬業，主張尚未付款故下包未開立發票部分，應注意查核。
(八)主張工程已列報完工，惟部分零星項目未施作完成，故暫估工程款者，應注意查核。（查核準則第42條規定：「進貨進料之價格及其運雜費用等，因特殊原因尚未確知者，得先估列相當之進貨成本或製造成本，俟確知後，再行調整或補列損益。前項暫估進貨進料之成本，於年度結帳時，已確知其高於應付數額而未予沖轉或補列收益者，應依所得稅法第一百十條之規定處理。」）
《案例：虛增營業成本》
一、案情說明
○○機電股份有限公司係從事水電工程業，本年度申報營業收入81,016,613元，營業成本78,887,172元，全年所得額696,855元，因本年度申報毛利率僅2.63﹪與上年度申報之毛利率10.91﹪差異頗大，乃加強對其營業成本查核；經查核其營業成本後發現計有6,322,235元，係八十八年度完工工程之暫估成本，核屬未實現成本，與營利事業所得稅查核準則第六十三條規定不符，予以剔除，核定全年所得額為7,598,317元，課稅所得額為7,518,868元，應補稅額1,856,012元。
二、案情研析
○○機電股份有限公司為△△建設工程股份有限公司之轉投資公司，所承包之工程項目多為△△建設工程公司所發包；因申報之毛利偏低，乃對其營業成本加強查核。
三、承辦經過摘要及辦理結果
經核該公司88年度完工工程申報之工程成本內容及帳載記錄，公司於工程完工時，均估算一筆金額為暫估應付工料款，該科目之年底餘額為11,227,047元，其中屬本期完工工程暫估部分計6,322,235元；經發函請其說明，該公司主張暫估工料款之產生，係於工程完工時，依據工程合約所訂之保固期間內，由工地人員預計估算將會發生之各項成本費用予以入帳（帳載分錄：借方科目為工程成本，貸方科目為暫估應付工料款）；俟工程實際發生，廠商請款時，再將暫估應付工料款沖銷，貸方為應付帳款。就財務會計一般公認會計原則而言，公司基於穩健保守原則提前認列成本費用；惟就稅務會計而言，因該等成本費用尚未實際發生，核屬未實現，尚不能列為存貨（在建工程）或工程成本，應於營利事業所得稅結算申報時調整剔除；該公司之處理方式核與稅法規定不符，故依據營利事業所得稅查核準則第六十三條規定，剔除屬本期完工暫估金額6,322,235元。
四、查獲關鍵或工作經驗提示
(一)水電工程業之營業成本常無法勾稽查核。(二)承包對象多為其關係企業所發包。(三)資產負債表之應付暫估工料款年底餘額為11,227,047元。
(九)注意材料單位、規格、數量之計算及換算，並注意有無以價吸收量。
(十)憑證→工程明細帳→成本表報（材料實耗量）
(十一)由工程合約、驗收證明單或建築師、技師所計算之材料耗用明細表等查核工程材料應耗量。
(十二)使用材料依工程合約總量計算者，應根據合約及通常水準查核，且以通常水準優先，申報單位不可另估損耗；依實做計算者，應請提示結算文件。（材料合約總量應已含損耗，惟查對合約總量應注意：1.合約中各施作項目之材料用量均應予加總。2.未附工料分析之施作項目，可就施作數量或工程圖說依通常水準計算應耗量。）
(十三)各工程分別計算材料超耗，不得互相抵補。（主張成本分析表編列錯誤，申請更正者，個案查核是否准予更正）
(十四)營建業之材料耗用數量，比照查核準則第58條製造業規定之原則辦理。（1.超耗量﹦實耗量–應耗量2.超耗正當理由之查核）
(十五)超耗之調整或無進貨事實之認定應合理，不可造成用料不足之情形發生。
三、依查得資料或同業利潤標準核定：
(一)無法提示相關帳證或成本報表，或所提示之帳簿或成本報表無法勾稽者。
(二)未提示合約書或所提示之合約書無估價單及單價分析者。但若已提示建築師或技師簽證之材料明細表者，可據予查核。
(三)材料、人工、費用未按工程別劃分者。
(四)臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第27次聯繫會決議：「長期工程完工年度成本無法查核依法核定時，逐期派查調整以往各施工年度之所得額，各年度均有查核準則第6條第1項但書（註：現行法為第1項前段）之適用。」
第31次聯繫會決議：「……長期工程採完工比例法計算損益，於實際完工年度無法查核，按財政部頒同業利潤標準核定營業毛利與各年度依完工比例計算毛利之差額於當期調整，惟如核定淨利率超過同業利潤標準淨利率時，囿於營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段之規定，為能合理計算損益，則應通報逐年更正其所得額為宜。」
(五)單純未提示施工日報表，尚非成本逕決之時機。（見前揭財政部83年2月16日台財稅第831583517號函）
四、營造業原物料耗用通常水準：（請自行查閱財政部87年9月4日台財稅第870664397號函核准營造業原物料耗用通常水準，並參考同函核准水泥及其製品業原物料耗用通常水及92年12月19日台財稅字第0920457841號函核准瀝青混凝土製品業原物料耗用通常水準）
(一)假設工程：指為配合本工程之需要而設者，如臨時道路、圍牆、監工房、倉庫、鷹架、抄平放樣及機電設備等，平均佔總工程費7–12％，工程越大則比率越小。
(二)土石工程：包括挖土及填土。原土1M3﹦鬆方1.25–1.30M3﹦實方0.85–0.95M3
(三)鋼筋混凝土工程：
混凝土，為水泥、砂、石子及水之混合物，其中如加鋼筋者，稱為鋼筋混凝土。
a、水泥一包﹦50kg﹦0.0333M3
b、1：2：4及1：3：6混凝土(混凝土之配比，即係以水泥、砂、石子為序)。
c、混凝土強度之單位：如3000P.S.I﹦210kg/cm2
（30×7﹦210）
d、鋼筋彎紮及組立：損耗率5％–10％，一般以8％計算。
e、模板：係根據混凝土之表面計列，每1m3混凝土約需模板7–8M2，木板料可使用3–5次，支撐料約8–10次。(詳見模板及支橕木使用次數及折舊率)
(四)砌磚工程：磚牆厚度：1/2B，1B（B代表磚之長度，即23cm）
1/2B磚牆1M2：紅磚70–75塊、水泥0.2–0.22包、砂0.02–0.022M3
1B磚牆1M2：紅磚140–150塊、水泥0.45–0.5包、砂0.045–0.05M3
(五)泥水工程：
1、1：2水泥砂漿1M3：水泥13–14包、砂0.9–1.0M3
1：3水泥砂漿1M3：水泥9–10包、砂0.9–1.0M3
2、貼大理石、磁磚、馬賽克…等1M2需11才
（面積1才﹦1尺×1尺﹦30.3cm×30.3cm）
(六)木作工程：
材積1才﹦1尺×1尺×1寸﹦30.3cm×30.3cm×3.03cm
﹦1寸×1寸×10尺﹦3.03cm×3.03cm×30.3cm×10
1M3﹦359.37才（通常以360才計算）
(七)電氣工程：主要材料為電線、導線管及燈具等，電線按長度損耗約5–10％，導線管損耗約2–5％。
(八)上下水道工程之主要工作，為水管之裝接與埋設。水管以長度計算其損耗約3–5％，接頭及另件以個計列。
柒、各項費用
一、管理費用不得遞延
採用全部完工法計算工程損益者，其所發生之營業費用中屬於管理費用部分，應於費用發生年度列報，不得遞延。換言之，管理費用以外之推銷費用，可遞延至該項工程完工年度列報。(此與財務會計準則略有不同，財務會計準則公報第11號第11段：銷售及管理費用不列入工程成本。但如採全部完工法，且可明確歸屬於某一特定合約時，得列入該合約之工程成本。
二、交際費限額計算
(一)銷貨部分：按申報之工程收入淨額計算。
(二)進貨部分：按當期進料淨額計算。（轉包工程能否列入計算，法無明定，實務上工料均外包者視同進料。）
(三)以包工不包料承攬工程：按勞務承攬業計算限額。
捌、前五年度核定虧損扣除：
一、公司組織之營利事業，虧損年度及申報扣除年度之營業成本經稽徵機關依同業利潤標準核定，惟其會計帳冊簿據，經稽徵機關查核認定符合本部52年11月22日台財稅發第8210號令有關認定會計帳冊簿據完備之要件者，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。（90.1.20台財稅第0900456668號）
二、「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法、及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本案如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（編註：現行法為第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年（編註：已改為五年）各期虧損自本年純益額中扣除之規定」。（50.11.22台財稅發第8210號令）
三、公司組織之營利事業適用所得稅法第三十九條規定，自本年度純益額中扣除前三年各期核定虧損者，應將各該期依同法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。（66.3.9台財稅第31580號）
玖、聯合承攬工程：
一、各聯合承攬人於請款時分別按出資比例開立統一發票。（89.9.26台財稅第89045662號函）
二、營業人聯合承攬工程，有關進項憑證之處理，得就下列方式擇一辦理：
方式一：營業人聯合承攬工程，於購進貨物或勞務時，得取具依各聯合承攬人之承攬比例分別開立之統一發票，以作為列帳及營業稅進項稅額扣抵憑證。
方式二：（一）營業人聯合承攬工程，經各聯合承攬人同意，由主辦營業人報經其營業稅主管稽徵機關核備後，對共同購進之貨物或勞務，得取具以主辦營業人為抬頭，並載明工程名稱之進項憑證，供主辦營業人作為列帳及營業稅進項稅額依法扣抵之憑證。
（二）主辦營業人應依工程別，彙總上開進項憑證資料，按月編列成本費用及折舊分攤表（需載明各項成本費用科目、進項金額、進項稅額、以及分攤比例、分攤金額及分攤稅額等資料），並依各聯合承攬人應分攤之進項金額及進項稅額部分，分別開立統一發票（需載明工程名稱及分攤比例），一併交付其他聯合承攬人作為申報營業稅進項稅額扣抵及列帳之憑證。
（三）各聯合承攬人對於同一工程，經申請採用前述進、銷項憑證處理方式後，其無正當理由者，中途不得再予變更。主辦營業人對於因採用前述進、銷項憑證處理方式，而虛增之進、銷項金額部分，應於年終辦理營利事業所得稅結算申報，或於對外提出涉及收支之相關資料前，自行調整，核實計列。主辦營業人並應依相關規定妥善保存進項憑證，於有關主管稽徵機關認為有提供原始憑證資料必要時，應配合提供。在主辦營業人主管之業務範圍內所涉及之違章行為，應由主辦營業人負責，以其為違章裁罰之主體。（87.2.20台財稅第871929475號函）
三、兩公司聯合承攬工程其所購置之設備技術適用投資抵減釋疑：
說明：二、ＸＸ公司與○○公司聯合承攬△△有限公司土建C260標及C270標工程，依照聯合承攬協議書條款３.１規定之雙方權利義務，各佔百分之五十，且有關該二工程進項憑證，業依本部 87/02/20日台財稅第８７１９２９４７５號函規定申請核備，並經管轄稽徵機關核准ＸＸ公司為C270標之主辦營業人，○○公司為C260標之主辦營業人，並得就以主辦營業人取得共同購買貨物或勞務之進項憑證，再轉開發票與○○公司或ＸＸ公司。三、ＸＸ公司與○○公司聯合承攬前揭工程購置之設備或技術，ＸＸ公司得按協議書之權利義務分攤比例，申請適用投資抵減辦法，其中C270標(編者註：應為C260標)得檢附○○公司為抬頭之訂購或交貨等相關證明文件影本及原始憑證，作為ＸＸ公司申請適用投資抵減之依據。（89.12.30台財稅第890458748號函）
拾、外商在我國境內承包工程
一、辦理結算申報：
（一）（在我國境內設有分支機構或代理人）依所得稅法第二十四條規定，以其全年度收入總額（含該項國外採購供應材料及機器設備部分）、減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，依同法有關規定申報納稅，惟有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，應依所得稅法第四十三條之一規定辦理。（77.3.28台財稅第770526922號）
（二）外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核認為仍有疑義者，得簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第八十三條規定請其提示相關帳簿、文據；其不提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（88.01.20台財稅第881896532號）
（三）國外總公司在中華民國境內設立之工地場所，如已依規定辦理營業登記，並依所得稅法第四十一條規定單獨設立帳簿並計算其營利事業所得額課稅者，可比照前五項規定辦理。（查核準則第70條第6項分攤國外總公司管理費用）
二、申請依所得稅法第二十五條規定辦理：
在我國境內不論有無分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，以其在我國境內之營業收入之百分之二十五為我國境內之營利事業所得額。但不適用所得稅法第39條關於盈虧互抵之規定。
目錄(建築投資業)
壹、行業概述………………………………………………………..21
貳、基本法規………………………………………………………..23
參、營業收入及各項收入…………………………………………..25
肆、銷貨成本………………………………………………………..31
伍、各項費用………………………………………………………..34
陸、查核實例…………….………………………………………….35
柒、營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法……..………39
建築投資業查核實務
壹、行業概述
一、行業概況
建築投資業係以投資委託營造廠興建房屋出售、出租為業者（行業代號6611-12不動產投資興建）屬之，如建設公司、開發公司及投資公司等。國內有些大型建設公司亦具備營造廠執照，自行負責建造。
其營業型態大約有住宅及大樓開發租售、工業廠房開發租售、殯葬場所開發租售（納骨塔投資興建）、特定專業區開發業、投資興建公共建設業、新市鎮新社區開發業、區段徵收及市地重劃代辦業、都市更新業（都市更新會）等。
週邊行業尚有建築經理業等，該業限以專業經營之股份有限公司為限。
二、經營模式
一般所稱建設公司係以提供資金委託營造廠興建房屋出售出租為業者屬之，其經營模式大約分為六種：
(一)自地自建：係指投資者自行出資購入土地建屋出售，依現行法令規定，建設公司除具有營造廠資格外，其房屋應委託營造廠興建。自地自建為建設公司典型之經營型態，在此種情況下，其購入待建之土地應以「待售土地」或其他適當科目列帳。至於投資興建中之房屋，其所支付之各項營建成本，應列入「在建工程」或其他適當科目，俟完工時再轉入「待售房屋」，出售時轉列當期營業成本。
(二)合建分屋：係指一方提供資金，他方提供土地，雙方合建房屋，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計土地持分，核屬互易之法律關係。
(三)合建分售：係指地主與建主簽訂契約，由地主提供土地與建主興建房屋，雙方約定各自出售其土地與房屋，即建主出售房屋時，地主配合出售該房屋之持分土地，由地主與建主分別與買戶簽訂土地與房屋買賣契約書，並個別向買戶收取價款，互不牽涉。
※財政部95/02/23台財稅第9504504460號
隱名共同出資購買土地其提供資金獲取之利益屬其他所得
數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。
(四)合建分成：地主與建設公司共同興建再以房地總售價依合約約定比例分成取得收入。
(五)共同投資興建：係二家或數家建設公司簽訂契約，共同出資興建房屋，並按約定比例分配之。依財政部75/11/25台財稅第7577150號函規定，二家公司合資興建房屋，應將合建契約報經主管稽徵機關核備後其取得之進項憑證，應以共同起造人為抬頭，由持有之一方出具證明註明分攤比例、金額及稅額，連同憑證影本交由他方作為列帳及扣抵之用。至銷售房地之收入應由雙方按出資比例分別開立統一發票。
(六)買賣成屋或土地：係指建設公司購入土地或建築完成之房屋，再行出售。在此情況下，其購入之土地或房屋，係以再出售為目的，此與一般買賣業購入商品之性質無異，故建設公司所購入之土地與房屋，應以「待售土地」及「待售房屋」列帳，同時在資產負債表中應列於流動資產項下。
※財政部81/01/31台財稅第811657956號
個人建屋出售原則上應辦理營業登記課稅
建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
(一)建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。
(二)前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。
貳、基本法規
一、所得稅法
(一)第4條第16款：個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。
(二)第24條第1項：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。（收支配合原則）
(三)第28條：製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。（承包商依包工不包料申報時）
(四)第30條：借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。
(五)第38條：經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為損失或費用。
(六)第39條：以往年度虧損扣除之限制。
(七)第45條：凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。
(八)細則第8條之4：免稅期間之土地交易損失，不得扣除。
二、加值型及非加值型營業稅法
(一)第17條：營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。
(二)細則第21條：營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
三、營所稅查核準則
(一)第24條之1：營利事業以包工包料方式建屋預售，符合左列條件者，得以完工比例法認列售屋利益：
1.工程之進度已逾籌劃階段，即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行。
2.預售契約總額已達估計工程總成本。
3.買方支付之價款已達契約總價款百分之十五。
4.應收契約款之收現性可合理估計。
5.履行合約所須投入工程總成本與期末完工程度均可合理估計。
6.歸屬於售屋契約之成本可合理辨認。
(二)第24條之2：出售不動產，其所得歸屬年度認定標準：
1.以所有權移轉登記日期為準。
2.所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，以實際交付日期為準。
3.兩者皆無從查考時，依其買賣契約或查得資料認定之。
(三)第32條第3款：自75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。
(四)第51條之1：營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，得依工程別依收入法、建評比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，不得變更。
(五)第78條第1款第10目：營建業樣品屋之成本，其有處分價值者，應於處分年度列作收益處理。
(六)第78條第1款第11目：營業建合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主，按其售價比例分攤。
(七)第97條第9款：購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。
參、營業收入及各項收入
一、收入實現之認定
查核準則第24條之2規定：營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，兩者皆無從查考時，依其買賣契約或查得資料認定之。準此規定：
(一)實際交屋日期：
可查核客戶簽章之交易證明單或客戶設籍遷入日或營利事業辦理營業登記日，均可作為推定實際交屋之參考。
(二)所有權移轉登記日期：
可至該房地產所在地之地政事務所調閱土地登記簿謄本作為參考，若實際交屋日期較早，仍以實際交屋日期為準。
(三)買賣契約約定交屋日期或依查得資料認定之。
若實際交屋日期及所有權移轉登記日期，皆無從查考時，可就以下日期參考之：
1.買賣契約上之尾款收取日。
2.查發票開立收取尾款日期。
3.房屋尾款以銀行貸款抵付者，則銀行貸款核撥時，其尾款即已收妥。
4.向稽徵機關申報完納契稅之日期。
二、售屋利益可合理估計者，得以完工比例法認列售屋利益：
詳查核準則第24條之1規定。
三、營業收入之查核
(一)售屋收入之查核
1.以工地別銷售房屋明細表核對廣告價目表及買賣合約之總價。
2.銷售當期待售房地如已完成簽約且實際已交付使用，應即列入當期收入。
3.已核發使用執照者應查明是否已交屋或交清尾款及代辦之銀行貸款。
4.與地主合建分售或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算調整房屋售價。
5.房屋銷售明細表中某一部分售價顯著偏低者，應請建設公司說明，如無正當理由應予調整，必要時可向買受人查證。
※財政部75/10/01台財稅第7550122號函
合建分屋之課稅與開立發票釋疑
一、依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。
二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5％營業稅。
(二)建築業出售土地收入查核。
建築業出售土地盈餘分配予股東時，應予核課股東綜合所得稅。(財政部75/12/08台財稅第7518357號函)
(三)建設公司假籍個人名義建屋出售查核：
個人建屋應符合財政部81/01/31台財稅第811657956號函規定者，方為個人建屋出售，否則，應查明是否為建設公司假籍個人名義建屋出售，如非為建設公司假借個人名義出售，因已不符個人建屋條件，應依有關稅法規定處理。
(四)自地自建假合建分屋、合建分售查核：
自地自建假合建分屋、合建分售或合建分成方式建屋出售者，可以從地主持有土地時間長短、地主和建設公司關係、地主綜合所得稅納稅能力、起造人資料和訪談購屋者等方式，併同資金流程查核，以作為建設公司逃漏房、地收入之佐證。
(五)收益已實現，漏未申報之查核：此點包括營業收入漏計、短計，已交屋未申報，查核重點在於契約之審查和已售、待售房屋按圖索驥之查核。
(六)土地收入帳外調整者，應予轉正，即應將出售土地收入併入營業收入計算，出售土地之損益，再自全年所得減除。
(七)没收定金、預售房地已收各期款項或他方違約取得之違約賠償應列入收入。
※財政部84/01/14台財稅第841601114號函
建設公司與地主合建分屋互易房屋及土地其銷售額之認定。
建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部台財稅第7550122號函之規定辦理。惟自77年7月1日營業稅法第32條修正施行日起地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票與地主。
二、營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之「銷售額」應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。
二、銷貨退回及折讓
(一)已完成產權過戶之房屋不能以銷貨退回方式處理應以買回當作待售房地處理。
(二)銷貨退回，依常規訂金或訂約款沒收，故應查明沒收之款有無列報收入。
(三)銷貨折讓應查明買賣合約上之規定或註記始予認定，且應按房屋、土地售價比例計算，不能全數列為房屋之折讓。
(四)預售房屋中途變更起造人，應查明是否銷貨退回。
三、財產交易增益
(一)建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。(財政部78/12/14台財稅第781147710號函)
(二)出售土地時以土地原始取得價款作為成本，不得包括重估增值部分。
四、其他收入
(一)建設公司受託代客戶辦理產權移轉登記或銀行貸款時，代辦收入大於代辦業務費用部分，應列為其他收入。
(二)樣品屋拆除廢料收入，應開立發票列報其他收入。
※財政部賦稅署75/05/30台稅二發第7551475號書函
因買方延遲付款而加收之利息屬銷售額之範圍，應於加收利息時開立統一發票課徵營業稅。
銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，營業稅法第十六條第一項已有規定，營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而收取之利息，係屬上開稅規定之銷售額範圍，應於加收利息時開立統一發票課徵營業稅。
※財政部81/04/29台財稅第810160470號函銷售房屋
因買受人違約而沒收之預收款應課稅。
建設公司銷售房屋，因買受人違約而沒收之預收房屋款，係屬銷售額之範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。
※財政部69/02/26台財稅第31620號函
建設公司銷售房屋代辦貸款期間所收取之利息應課稅。
建設公司銷售房屋，在代為辦理房屋貸款期間，向客戶收取自交屋至辦妥貸款期間之利息，核屬銷售房屋之收入，應依法繳納營業稅。至營造商如期完成工程，依約向業主收取之獎勵金，屬於承包工程之營業收入，應繳納營業稅。
※財政部84/02/22台財稅第84160752１號函
納骨塔經營業收取管理費收入之認列方式。
納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列，規定如下：
(一)塔位損益計算部份：
1.納骨塔經營業出售塔位，買方未取得所有權，但取得塔位永久使用權且可自由轉讓者，應屬權利交易性質。
2.納骨塔經營業出售塔位永久使用權，有關所得歸屬年度之認定，其於納骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準；其於納骨塔竣工後出售塔位者，以實際銷售日為準。至相關成本，應依收入法或建坪比例法擇一攤計之。
(二)管理費收入認列部分：
納骨塔經營業向買方一次收足管理費者，應於開始提供勞務時，按預計提供勞務年限分年認列收益，最長以二十年為限。
※財政部84/03/22台財稅第841601122號函
個人提供土地與建設公司合建分屋並出售原則上應課營所稅。
個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執造之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
三、前項所稱「持有一年以上」係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿一年而言；所稱「自用住宅用地」，係指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。
四、與建設公司合建分屋之地主如非屬前述以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建者，其分得之房屋迄未出售亦未辦理營業登記者，稽徵機關應予列管。
五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記
※財政部84/05/24台財稅第841624289號函
建方與地主合建分屋有關憑證之開立時間及開立金額釋疑。
二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。
三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出之一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。
四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。
※財政部88/11/04台財稅第881955784號函
土地房屋合併銷售有關房屋價格與大建築商之認定標準。
有關房屋款之市價可參酌「臨近地區大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價」之規定，所稱「大建築商」之認定標準，請參酌說明三辦理。
二、營利事業以土地及房屋合併銷售，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，如經稽徵機關查明房屋款顯較市價為低，稽徵機關應依營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其房屋價格，尚不得逕依其所參酌之市價資料核定系爭房屋價格。
三、主旨所稱「大建築商」之認定標準，請參酌左列標準之一認定之：
（一）同一時期於臨近地區建造同一建築型式之建築商，其實收資本額或營業收入額相對較大者。
（二）符合內政部「建築投資業識別標誌使用辦法」第三條第二款至第四款規定條件者。
（三）各地區國稅局所轄當年度實收資本額或營業收入淨額排名前二分之一大之建築商。
（四）其他經稽徵機關衡酌當地經濟發展情形所訂合理可資認定為大建築商之標準。
肆、銷貨成本
一、應直接歸屬房屋、土地負擔者，應正確歸屬，避免影響房屋課稅所得。
二、法令禁止列報之成本。如合建契約約定建設公司代地主繳納土地增值稅，應不得列為成本。
※財政部72/09/15台財稅第36558號函
建設公司與地主訂立合建契約書，約定代地主負擔之地價稅、工程受益費及土地增值稅，不得列為營建成本。
二、函報該公司與地主訂立之合建契約書，如係約定於房屋建成後配合出售，但建主之房屋與地主之土地係各自訂約轉售並自行收取價款，而地主與建主間並無房地互易關係者，則建主除依法應負擔土地改良物之工程受益費外，其以契約約定代地主負擔之地價稅、工程受益費及土地增值稅，應不得列為營建成本。
※財政部75/11/19台財稅第7568163號函
合建約定建主負擔換入土地之增值稅仍不得列為費用或成本。
建設公司與地主簽訂合作建屋契約，雖約定建主因合建而換入之土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本。
三、舊屋拆除重建，其地上物未折減餘額，應歸屬土地成本。(財政部76/07/28台財稅第7639482號函)
四、所有權未移轉之土地及房屋如建築業尚保留未過戶之道路、地下室、公共設施或空地等，應自本期營成本內轉出列為待售房地成本。
(一)該工程所使用之建地及其所完成之建物與所有權登記謄本核對，尚屬於建築業名義者與申報之待售房地是否一致。
(二)以土地總面積與建造執照上之總面積核對，已售及未售之總面積是否相符。
五、已售、待售房屋成本之調整
(一)採收入法者，其待售部分之合理售價是否合理，是否正確計算？
(二)採建坪比例法者，其地下室、地上物是否採同一基礎？
(三)採評定現值法，應注意評定現值之適用年度是否正確？
(四)同一工地，應採用同一方法。
六、建物利息資本化之調整
僅就建物利息資本化，土地則未資本化，應查明是否可直接歸屬？
六、合建分屋成本之調整
(一)建主取得土地成本是符合財政部78/12/14台財稅第781147710號函規定。
※財政部78/12/14台財稅第781147710號函
非專營建屋出售業者出售房地之損費分攤原則
二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部七十五年十月一日台財稅七五五○一二二號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第十五條之一規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。
三、非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。
(二)建主取得土地和換出房屋價值是否相當，有無不合營業常規之安排？有無現金補貼或其他補償情事？
七、材料耗量之調整
(一)同時有二個以上之建築案，材料成本應依各建築案分別列帳。
(二)不論普通申報或會計師簽證申報，凡建設公司委建採包工不包料及營造廠採包工不包料者均應核算原物料之損耗，其他各種工程公司施工耗料亦應比照辦理。
(三)材料耗用分析表之查核，和工程合約及通常水準規定之用量是否相符？
(四)按合乎營利事業所得稅查核準則第58條第1項規定申報之條件，應依施工日報、監工日報等資料判斷，以查明是否符合？如未符，則應計算耗用材料有無超耗。
(五)當期完工之工程繁多者至少應選擇工程毛利偏低、材料成本佔成本比率高者及工程收入大者予以計算超耗。
(六)各工程之耗料至少應撰擇主要材料計算是否超耗。
八、短期間大量取得同一供料商或承包人之發票，或發票摘要品名記載含混且與工程合約性質未相稱者，應進行查對。
伍、各項費用
一、工程費用與銷售費用之劃分
(一)工程費用
係與工程進行有直接關係或可歸屬於該工程者。茲如設計費、監工、工地水電、工地辦公費用等，屬工程成本。
(二)銷管費用
為推銷或管理公司業務所發生之費用，為營業費用性質。
二、營業費用之遞延
(一)推銷費用應予遞延，配合房屋出售收入列為出售年度之費用。
(二)管理費用不得遞延，應於發生當年度認列。
※財政部73/03/27台財稅第52136號函
建設公司預售房屋之推銷費用得遞延列帳管理費用則否。
興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。
三、如何攤計出售土地之營業費用
(一)可直接合理明確歸屬土地、房屋之營業費用，應分別歸屬土地房屋負擔。
(二)無法歸屬營業費用應按免稅(土地)收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基礎，分攤計算之。
四、廣告費用
(一)建築業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。
(二)售屋廣告費應配合銷售房屋遞延攤提。
(三)完工比例法
1.估計總推銷費用，按完工比例攤計。
2.按申報年度實際支付數，按完工比例攤提，含上年度未攤計部分。
3.按申報年度實際支付數全數列報，無法符合收支配合原則。
五、稅捐
(一)營業稅係消費者負擔之稅捐不得列為費用或損失。（內含亦同）。
(二)待售房屋所繳納之房屋稅及地價稅核屬管理費用，可列為當年度之費用或損失。
(三)建設公司購買土地或合建分屋約定代地主所繳納之土地增值稅，依照土地稅法規定，應由地主負擔，該土地增值稅不得列入建設公司費用或建屋成本。
(四)購買土地房屋所繳納之契稅、印花稅等，應併入土地或房屋之成本。
六、交際費：比照買賣業計算限額。
(一)銷售額－按當年度完工之工程收入淨額。
(二)進貨額－依當期之進料額。
七、利息支出
依照96.04.26台財稅字第09604520700號「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」辦理。
陸、查核實例
一、房屋款顯較市價為低之查核
(一)案情摘要
○○建設股份有限公司，經營興建房屋出售業務，其經營型態係採合建分售方式，92年度營業收入總額申報80,425,735元，營業成本為86,951,894元，營業費用6,607,602元，非營業收入32,786元，非營業支出400,551元，全年所得額虧損13,501,526元。免徵所得稅之出售土地損失12,999,555元，課稅所得額虧損501,971元。
(二)研析及線索
1.該公司本年度僅申報3F透天厝乙案，已全部出售完畢，就結算申報書損益表研判，其營業成本高於營業收入，而造成毛損，且資產負債表中留抵稅額819,166元，顯有異常。
2.就本年度出售房地明細表申報之總建坪等於總售坪，土地總售價148,440,000元，房屋款80,425,735元，經核算其房地比數為35：65，另依房屋總建坪2,689.12坪計算其房屋每坪售價僅29,908元(80,425,735元÷2,689.12坪)，似有異常。
(三)查核經過與結果
1.依據該公司提供之房地買賣契約書，已將房屋及土地款分別由建設公司及地主訂定，然按其房屋每坪平均售價僅29,908元，低於發包之營建成本每坪單價為32,335元(86,951,894元÷2,689.12建坪)，次查該地段附近○○建設公司同為三樓透天厝房屋每坪平均售價為36,215元，該公司無法就上述售價偏低之情形，提出正常理由及取得證明文據，依每坪售價36,215元調增營業收入16,960,280元﹝(36,215元－29,908元)×2,689.12﹞，核定全年所得額為3,458,754元，純益率3.55%。免徵所得稅之出售土地損失12,999,555元，課稅所得額16,458,309元。
2.本案調增營業收入部份，依財政部79/08/30台財稅第780458461號函規定，移請該轄稽徵機關補徵營業稅。
二、假合建分售案件
(一)案情摘要
○○建設股份有限公司係經營興建房屋出售業務，92年度涉嫌假借股東親屬名義購入土地與公司簽訂合建契約，透過個人墊高土地成本，除房地比偏低外，亦造成房屋售價較市價為低，且將應歸屬公司之土地交易所得，藉由個人免納所得稅而規避稅負。
(二)研析及線索
1.○○建設股份有限公司，92年度申報完工交屋之建築案，其經營型態係部份採自地自建；部份採合建分售方式，申報營業收入320,925,714元，全年所得額35,246,354元，出售土地增益63,777,849元，課稅所得額虧損28,531,495元，因係景氣時期推出預售屋，且推案均為房市交易熱絡地段，獲利情況應良好，却申報虧損。
2.經查本年度其地上14層地下2層店舖集合住宅大樓建案，係與地主採合建分售方式之經營型態，申報房地比為4：6，較同業合建分售案相當樓層之平均房地比5.4：4.6明顯偏低，顯有異常。
(三)查核經過及結果
1.經運用營業稅資料庫查核系統，調閱股東資料及股東戶籍資料，發現土地所有權人係股東甲之妻，並同時查調該股東甲歷年來綜合所得稅申報書、財產建檔資料，其最近五年內綜合所得淨額合計僅500餘萬元，且無財產出售情形。
2.依據土地座落地段地號資料，逕向地政事務所調閱土地登記簿謄本，發現該股東甲之妻土地取得日期為91年5月21日與合建分售契約訂立日期91年5月25日相當接近，顯不合常理。
3.經請該股東甲之妻提供土地交易之資金流程，其自知無法辯白，遂坦承係假合建，並經該公司承認所有土地購入之成本。
4.本案經依該地段同業相當樓層之房屋每坪售價，調整本年度已銷售之房屋款，計調增房屋款收入52,350,000元，除併計營業收入課稅外，並通報補徵營業稅，另重新核算出售土地增益11,427,849元，核定課稅所得額23,818,505元。
三、合建分售建案未減除地主負擔之利息及廣告費
(一)案情摘要
○○建設股份有限公司，係經營興建房屋出售業務，92年度涉嫌將合建分售之土地融資貸款利息列報於其利息支出；且未將廣告費、售屋佣金按房地比減除地主應負擔部份。
(二)研析及線索
1.○○建設股份有限公司92年度申報完工建案，其經營型態係採合建分售方式，按資產負債表之短期借款金額32,200,000元，而利息支出申報高達5,300,000元，依銀行一年期放款利率換算顯有異常，一般合建時均有保證金之支付，而其存出保證金科目為零。
2.另依其申報之廣告費91、92年度合計14,800,000元，占營業收入達5%以上，似有異常。
(三)查核經過及結果：
1.經請該公司提供銀行貸款契約書，發現借款人係地主，而該公司當保證人，貸款性質為土地融資貸款，雖然其主張與地主於合建合約訂明此筆利息應由建設公司負擔，然本建案為合建分售，利息費用應歸地主負擔，故屬於是項土地融資利息4,000,000元應予剔除。
2.另依一般營建案之廣告費約5%左右，本建案係採合建分售方式，由營業稅資料庫查核系統調閱承銷之廣告公司銷項去路，開立於該建設公司91、92年度銷項金額為14,800,000元，並核對其提供之代銷合約書無誤，遂按合建房地比剔除應歸屬地主負擔部份6,200,000元。
柒、營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法
第一條
本辦法依所得稅法（以下簡稱本法）第二十四條第一項規定訂定之。
第二條
下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：
一、依本法第四條第一項第十六款規定免納所得稅之土地交易所得。
二、依本法第四條之一規定停止課徵所得稅之證券交易所得。
三、依本法第四條之二規定停止課徵所得稅之期貨交易所得。
四、依本法第四十二條第一項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。
前項各款規定以外之免稅所得，其相關成本費用或損失應分別辨認歸屬；無法分別辨認歸屬者，應以合理方式分攤之。
第三條
營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第一項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：
一、營業費用之分攤：
（一）營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。
（二）營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。
二、利息支出之分攤：
（一）如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在應稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第一項第一款土地、第二款有價證券或第三款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額。
（二）其購買之前條第一項第一款土地、第二款有價證券或第三款期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，於依前目規定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。
（三）前目所稱全部免稅收入，指處分其購買之前條第一項第一款土地、第二款有價證券或第三款期貨產生之收入及經運用後產生免稅收入之合計數。
第四條
前條規定之營利事業購買之第二條第一項第一款土地、第二款有價證券或第三款期貨，於年度結束前尚未出售者，其依前條規定計算應分攤之利息支出及可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應以遞延費用列帳，配合出售各款免稅收入列為出售年度之費用；如部分出售者，應按出售及未售成本之比例計算，分別轉作出售年度之當期費用及遞延費用列帳。
前項出售之土地、有價證券或期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，應依前條第二款第二目及第三目規定辦理。
第一項未出售之土地、有價證券或期貨，經運用後如有產生應稅收入者，其當年度可直接合理明確歸屬及依前條第二款規定計算應分攤之利息支出可於各該產生應稅收入範圍內，列為當期費用，並准自計算當年度課稅所得額中減除。
第五條
營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業，而有第二條第一項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，除本條第二項另有規定外，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前二條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。
前項營利事業持有非屬固定資產之土地，於年度結束前尚未出售者，應依第三條第二款規定計算應分攤之利息支出，併同該土地可直接合理明確歸屬之利息支出，以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作出售年度之費用；如部分出售者，應按出售及未售成本之比例計算，分別轉作出售年度之當期費用及遞延費用列帳。
營利事業持有非屬固定資產之土地，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生二類以上之免稅收入者，應依第三條第二款第二目及第三目規定辦理。
營利事業持有非屬固定資產之土地，於年度結束前尚未出售，其經運用後如有產生應稅收入者，其當年度可直接合理明確歸屬及依第三條第二款規定計算應分攤之利息支出可於各該產生應稅收入範圍內，列為當期費用，並准自計算當年度課稅所得額中減除。
第六條
依本辦法規定計算第二條第一項各款之可直接合理明確歸屬及應分攤之成本、費用、利息或損失，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，應分別轉作當年度各免稅收入之減項。
第七條
第二條第一項及前四條規定，自九十六年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。
第八條
本辦法自發布日施行。
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